我國(guó)加工(gōng)貿易政策強，海關監管制度複雜(zá)，很多(duō)企業(yè)經常誤讀(dú)，導緻在實施過程中違規，輕則海關予以行政處罰，重則可能(néng)構成走私行為(wèi)。
其中，擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)（即加工(gōng)貿易違規串料案）是現階段最常見(jiàn)、最具争議的一(yī)種加工(gōng)貿易案件(jiàn)類型之一(yī)，主要争議聚焦以下(xià)三個(gè)問題。
加工(gōng)貿易違規案背景
加工(gōng)貿易作為(wèi)我國(guó)進出口貨物(wù)的一(yī)種主要貿易方式，曾經占貨物(wù)進出口貿易的“半壁江山”（貿易總額的50%以上(shàng)），但2008年(nián)國(guó)際金融危機(jī)之後，随著(zhe)我國(guó)經濟結構和勞動用工(gōng)制度的變化，我國(guó)加工(gōng)貿易規模占比逐年(nián)下(xià)降，至今加工(gōng)貿易占全部進出口貿易僅剩約四分之一(yī)（占貿易總額的25%）。我國(guó)加工(gōng)貿易政策強，海關監管制度複雜(zá)，對加工(gōng)貿易貨物(wù)的手冊（電(diàn)子賬冊）設立、單耗備案、進出口申報(bào)、加工(gōng)監管和手冊核銷的一(yī)系列監管規定，很多(duō)企業(yè)經常誤讀(dú)，導緻在實施過程中違規，輕則海關予以行政處罰，重則可能(néng)構成走私行為(wèi)。據統計，中國(guó)海關2015年(nián)查處的加工(gōng)貿易違規案件(jiàn)6000多(duō)起，占海關行政處罰案件(jiàn)數量的約7%，案件(jiàn)數量占比雖然不大，但案值高(gāo)達120多(duō)億元，占比超過海關行政處罰案件(jiàn)案值的30%以上(shàng)（加工(gōng)貿易違規案件(jiàn)大多(duō)海關後續稽查發現，追查三年(nián)，案值較大）。
同時，加工(gōng)貿易的違規行為(wèi)方式也比較多(duō)樣，不同時期的多(duō)發案件(jiàn)特點各不相(xiàng)同，如擅自(zì)轉讓保稅料件(jiàn)，擅自(zì)外發加工(gōng)，保稅料件(jiàn)短少和擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)等，是先後各個(gè)不同時期的常發案件(jiàn)類型。
其中，擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)（即加工(gōng)貿易違規串料案）是現階段最常見(jiàn)、最具争議的一(yī)種加工(gōng)貿易案件(jiàn)類型之一(yī)。主要争議聚焦以下(xià)三個(gè)問題，筆者結合典型案例分别闡述如下(xià)，供業(yè)界參考！
一(yī)、擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)的違規定性問題
擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)與擅自(zì)轉讓或者擅自(zì)處置保稅料件(jiàn)最易混淆，執法實踐中常常出現将擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)定性為(wèi)擅自(zì)轉讓或者擅自(zì)處置保稅料件(jiàn)。
案例1：擅自(zì)調換與擅自(zì)處置或轉讓
簡要案情：當事(shì)人A公司從(cóng)事(shì)加工(gōng)貿易生(shēng)産經營業(yè)務，從(cóng)B海關申領加工(gōng)貿易手冊，并進口生(shēng)産原料辛醇，加工(gōng)生(shēng)産化工(gōng)産品苯二甲酸二辛酯從(cóng)手冊項下(xià)出口。但由于當事(shì)人的加工(gōng)生(shēng)産基地距離原料辛醇的進口口岸較遠(yuǎn)，化工(gōng)危險品的長(cháng)距離運輸成本較高(gāo)，當事(shì)人遂與C公司達成換貨協議：由C公司向A公司提供一(yī)般貿易進口的同品種、同規格、同數量的辛醇原料，A公司将從(cóng)口岸進口的保稅料件(jiàn)辛醇交由C公司使用。B海關稽查發現後交由緝私，經緝私調查認定，當事(shì)人A公司交由C公司的進口保稅料件(jiàn)共計9000噸，價值人民(mín)币約1.2億，涉及稅款人民(mín)币約2400萬元。
案件(jiàn)處理：B海關認為(wèi)，當事(shì)人将加工(gōng)貿易手冊項下(xià)進口的保稅料件(jiàn)交由C公司使用，構成将海關監管貨物(wù)擅自(zì)處置的違規行為(wèi)，根據《海關行政處罰實施條例》（以下(xià)簡稱《處罰條例》）第十八條第一(yī)款（一(yī)）項的規定，對當事(shì)人處罰款人民(mín)币600萬元（占貨物(wù)價值5%），并責令當事(shì)人補繳所漏稅款。
違規定性的法律分析
本案當事(shì)人将加工(gōng)貿易手冊項下(xià)進口的保稅料件(jiàn)與一(yī)般貿易進口的同品種、同規格、同數量的料件(jiàn)互換使用的行為(wèi)，構成擅自(zì)調換？構成擅自(zì)處置？還(hái)是構成擅自(zì)轉讓？筆者認為(wèi)定性擅自(zì)調換為(wèi)妥。主要理由：《處罰條例》第十八條第一(yī)款（一(yī)）項将海關監管貨物(wù)“進行其他處置的”，屬于兜底性的條款，“其他處置”可能(néng)是将保稅料件(jiàn)以一(yī)般貿易出口，可能(néng)是出租出借，而擅自(zì)調換和擅自(zì)轉讓均屬于具體的行為(wèi)描述，如果當事(shì)人行為(wèi)符合具體列明的違規行為(wèi)描述，應當首先按具體列明的違規行為(wèi)描述定性，而不按照(zhào)兜底性條款定性。
那麽，擅自(zì)轉讓和擅自(zì)調換都是具體列明的違規行為(wèi)描述，為(wèi)什麽不定性擅自(zì)轉讓，而定性擅自(zì)調換呢(ne)？根據海關行政處罰原則，當事(shì)人對同一(yī)貨物(wù)實施了兩個(gè)以上(shàng)違規行為(wèi)的，應當依法擇其重者處罰，當事(shì)人同一(yī)行為(wèi)違反了兩個(gè)法律條款規定的，也應當依法擇其重者處罰。但是，當事(shì)人同一(yī)行為(wèi)具備同一(yī)條款的兩個(gè)具體違規行為(wèi)特征描述的，擇其重者處罰沒有法律依據，按照(zhào)有利于當事(shì)人的原則，選擇一(yī)個(gè)可能(néng)較輕的行為(wèi)予以處罰比較合理。
綜上(shàng)，當事(shì)人的同一(yī)違規行為(wèi)同時符合擅自(zì)調換、擅自(zì)轉讓或者擅自(zì)處置行為(wèi)特征的，應當按照(zhào)擅自(zì)調換予以定性處理，而不按照(zhào)擅自(zì)處置或者擅自(zì)轉讓的違規行為(wèi)定性處理。
二、程序性違規與實體性違規問題
擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)，屬于程序性違規還(hái)是屬于實體性違規？若屬程序性違規，而且可以減輕處罰，若屬實體性違規，不具減輕處罰的條件(jiàn)。
案例2：擅自(zì)調換的程序性違規
簡要案情：A海關稽查查明，當事(shì)人B公司在從(cóng)事(shì)加工(gōng)貿易生(shēng)産過程中共計4本手冊存在串料等違規情況，其中2本C手冊項下(xià)進口的電(diàn)容器(qì)相(xiàng)互串換使用，并加工(gōng)出口，涉及貨物(wù)價格人民(mín)币820萬元；另外2本C手冊項下(xià)的保稅電(diàn)子元件(jiàn)與同品質、同規格、同數量的國(guó)産電(diàn)子元件(jiàn)之間也相(xiàng)互串換使用，且該電(diàn)子元器(qì)件(jiàn)一(yī)般貿易進口關稅稅率為(wèi)零，當事(shì)人串料時沒有向海關申報(bào)或者說明情況，涉及貨物(wù)價值人民(mín)币1260萬元。
案件(jiàn)處理：鑒于當事(shì)人B公司在經營加工(gōng)貿易生(shēng)産過程中，将不同加工(gōng)貿易手冊之間的保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換，同時，将保稅料件(jiàn)與同品種、同規格、同數量和零關稅的國(guó)産料件(jiàn)之間相(xiàng)互串換，擅自(zì)串料沒有導緻漏繳稅款，屬于程序性違規，根據《行政處罰法》第二十七條、《處罰條例》第十八條第一(yī)款（一(yī)）項的規定，對當事(shì)人減輕處罰，處罰款人民(mín)币20萬元（約占涉案貨物(wù)價值1%），不責令補稅。
案例3：擅自(zì)調換的實體性違規
簡要案情：當事(shì)人A公司（以下(xià)簡稱當事(shì)人）經營加工(gōng)貿易業(yè)務，将國(guó)内采購的雙面覆銅闆515噸用于生(shēng)産加工(gōng)貿易出口成品。随後，将調換出來的保稅進口料件(jiàn)制成多(duō)層線路(lù)闆後在國(guó)内銷售。經B海關進一(yī)步核查，國(guó)内采購的上(shàng)述料件(jiàn)與進口料件(jiàn)屬于同品名、同規格、同數量，但進口關稅稅率為(wèi)4%，上(shàng)述違規串料的雙面覆銅闆價值3954萬元，涉及稅款人民(mín)币704萬元。
案件(jiàn)處理：當事(shì)人未經海關許可，擅自(zì)将國(guó)内采購的雙面覆銅闆從(cóng)加工(gōng)貿易手冊項下(xià)出口，并将調換出來的保稅料件(jiàn)在國(guó)内銷售。根據《處罰條例》第十八條第一(yī)款（一(yī)）項的規定，對當事(shì)人的上(shàng)述違規行為(wèi)科處罰款396萬元（約占價值10%），并責令當事(shì)人補繳所漏稅款。
法律分析
擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)的違規行為(wèi)，究竟是程序性違規還(hái)是實體性違規？筆者認為(wèi)，如果違規行為(wèi)沒有導緻漏繳稅款，則屬程序性違規， 可以減輕處罰；否則屬于實體性違規，不能(néng)因此減輕處罰。
根據海關總署關于執行《海關加工(gōng)貿易貨物(wù)監管辦法》有關問題的公告（2014年(nián)21号公告），以下(xià)情形應屬程序性違規：
1、保稅料件(jiàn)與保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換。無論是同一(yī)企業(yè)不同手冊項下(xià)的保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換（案例2），還(hái)是不同企業(yè)之間的保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換，無論是同品種同規格的保稅料件(jiàn)，還(hái)是不同品種規格的保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換，因為(wèi)加工(gōng)貿易保稅料件(jiàn)“兩頭在外”，不涉及稅款征收，勻屬程序性違規。
2、保稅料件(jiàn)與一(yī)般貿易進口的非保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換。考慮一(yī)般貿易進口的非保稅料件(jiàn)已經繳納了進口關稅和增值稅，允許其與同品種、同規格、同數量的保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換。但如果未向海關辦理相(xiàng)關手續，擅自(zì)串換構成程序性違規。
3、保稅料件(jiàn)與國(guó)産料件(jiàn)相(xiàng)互串換符合“三同一(yī)不”條件(jiàn)。如果國(guó)産料件(jiàn)與保稅料件(jiàn)符合同品種、同規格、同數量和不牟利條件(jiàn)（ “不牟利”是該商品“一(yī)般貿易進口關稅稅率為(wèi)0”）的，則擅自(zì)調換不影響稅款征收，屬程序性違規。
另外，保稅料件(jiàn)與國(guó)産料件(jiàn)相(xiàng)互串換不符合“三同一(yī)不”條件(jiàn)，如果串換出來的保稅料件(jiàn)尚未處置，未造成危害後果的，理論上(shàng)也可以根據《行政處罰法》第二十七條的規定減輕處罰。
三、違規串料案的補稅問題
違規串料案件(jiàn)是否應當責令當事(shì)人補繳稅款，這是一(yī)個(gè)各方争議較大的問題。筆者認為(wèi)，海關是否應當責令當事(shì)人補稅，取決于當事(shì)人的違規行為(wèi)是否漏稅，漏什麽稅就(jiù)應當補什麽稅，如果沒有漏稅，就(jiù)不存在補稅的問題。如果漏繳的是關稅，沒有漏繳增值稅，就(jiù)應當隻補繳關稅，不應當補繳增值稅。
案例4：符合“三同一(yī)不”條件(jiàn)的不需要補稅
簡要案情：A海關對B公司（以下(xià)簡稱當事(shì)人）立案調查發現，當事(shì)人在執行加工(gōng)貿易手冊期間，存在保稅原油進裝置加工(gōng)時間與成品油出口時間倒挂的事(shì)實，因此認定當事(shì)人存在用國(guó)内原油代替進口保稅原油加工(gōng)成品油出口的違規行為(wèi)。因此，A海關認定當事(shì)人的行為(wèi)違反了《海關行政處罰實施條例》第十八條（一(yī)）項之規定，經B海關核定，此案案值約2億元，涉稅約2900萬元。
案件(jiàn)處理：B海關綜合考慮當事(shì)人違規行為(wèi)發生(shēng)的經濟背景，案發後企業(yè)采取的整改措施,涉案貨物(wù)進口為(wèi)零關稅等因素，對當事(shì)人作出減輕處罰的決定，科處罰款人民(mín)币480萬元（約為(wèi)涉案貨物(wù)價值的2.4%），并責令其辦理補繳增值稅稅款2900萬元。但經上(shàng)級海關審核，取消了責令當事(shì)人補稅的決定。
法律分析
1、關于補繳關稅的問題。當事(shì)人實施了擅自(zì)調換保稅料件(jiàn)的違規行為(wèi)，如果當事(shì)人是用保稅料件(jiàn)與保稅料件(jiàn)串換，或者保稅料件(jiàn)與一(yī)般貿易進口的非保稅料件(jiàn)相(xiàng)互串換，不涉及漏稅的問題，不需要責令當事(shì)人補繳關稅，也不需要補繳增值稅；如果當事(shì)人是用保稅料件(jiàn)與國(guó)産料件(jiàn)串換，而且不符合“三同一(yī)不”條件(jiàn)的，則應當責令當事(shì)人補繳關稅，但是否需要補繳增值稅呢(ne)？
2、關于補繳增值稅的問題。當事(shì)人将串換出來的保稅料件(jiàn)擅自(zì)在國(guó)内銷售，沒有向海關繳納關稅，海關應當責令當事(shì)人補繳關稅。但當事(shì)人串換出來的貨物(wù)内銷時需要依法向稅務部門(mén)繳納增值稅，如果當事(shì)人能(néng)夠證明其在内銷涉案貨物(wù)時已經向稅務部門(mén)繳納了增值稅，海關是否可以責令當事(shì)人再次補繳增值稅呢(ne)？這個(gè)問題有待各界繼續關注和讨論。
3、關于重複征稅的問題。根據稅收征管法的相(xiàng)關規定，貨物(wù)一(yī)次流轉隻征一(yī)次增值稅，盡管征稅的部門(mén)不同，如果稅務部門(mén)對串換出來用于内銷的貨物(wù)已經征收了增值稅，海關發現違規情事(shì)後責令當事(shì)人再次補繳增值稅，對當事(shì)人來說，兩個(gè)稅收部門(mén)先後對其同一(yī)稅目征收兩次稅款，确實存在重複征稅之嫌。
筆者認為(wèi)，海關責令補繳的稅款應當是漏什麽稅補什麽稅，如果案件(jiàn)當事(shì)人涉案貨物(wù)在進口後第一(yī)次流轉時已經向國(guó)家繳納了增值稅，則在後期查發案件(jiàn)中不宜再将這部分稅款計入漏繳稅款，海關責令當事(shì)人補繳的稅款也不包含這部分已經繳納的增值稅款。
相(xiàng)關法律法規
1、《海關行政處罰實施條例》第五條、第十八條
2、《中華人民(mín)共和國(guó)增值稅條例》
3、關于執行《海關加工(gōng)貿易貨物(wù)監管辦法》有關問題的公告（海關總署2014年(nián)第21号公告）