在進出口環節，進出口貨物(wù)收發貨人（也是海關監管、征稅行政行為(wèi)中的的相(xiàng)對人，下(xià)同）通(tōng)過向海關申報(bào)，以啓動貨物(wù)的進出口手續，并依法向海關提交通(tōng)關所需要的單證，繳納稅款，接受海關可能(néng)啓動的實際查驗……隻有經過這一(yī)過程，貨物(wù)方可被海關放(fàng)行（本文以通(tōng)常貨物(wù)通(tōng)關為(wèi)讨論對象，不包括憑保放(fàng)行等特殊情況，下(xià)同）。由于這一(yī)過程始終處在海關的控制和主導之下(xià)，一(yī)旦從(cóng)申報(bào)到(dào)放(fàng)行的過程全部結束，進出口貨物(wù)收發貨人有理由相(xiàng)信海關（以及海關背後代表的國(guó)家監管、征稅權力）已經對該批貨物(wù)進行了确認，在自(zì)己不存在僞報(bào)、瞞報(bào)的情況下(xià)，其自(zì)然有理由對這一(yī)過程中海關的确認行為(wèi)形成合理信賴，并據以安排後續經營行為(wèi)。而在海關執法實踐中，放(fàng)行後的後續管理則是一(yī)種常态化的工(gōng)作，無論是依據《中華人民(mín)共和國(guó)海關稽查條例》啓動的稽查，還(hái)是其他審核工(gōng)作，對已通(tōng)關的貨物(wù)及報(bào)關材料重新審核，并改變原有的征稅或其他決定甚至進行處罰，都較為(wèi)常見(jiàn)，海關亦認為(wèi)自(zì)己的行為(wèi)是為(wèi)正确執行法律，并對原有執法偏差進行修正，且有《海關法》第六十二條為(wèi)依據支撐，行為(wèi)并無不妥。
一(yī)、信賴利益保護原則與放(fàng)行的概念分析
（一(yī)）行政法視野下(xià)的信賴利益保護
“基于對被告之允諾的信賴，原告改變了他的處境，例如，依據原定費(fèi)用，或者錯(cuò)過了訂立其他合同的機(jī)會(huì)，我們可判給原告損害賠償以消除他因信賴被告之允諾而遭受的損害，我們的目的是要使他恢複到(dào)與允諾作出前一(yī)樣的處境，在這種場合受保護的利益可叫做信賴利益”，這是1936年(nián)美國(guó)著名法學家富勒在其和學生(shēng)帕迪尤合作發表的《合同損害賠償中的信賴利益》一(yī)文中對信賴利益做出的表述，這一(yī)表述也被視為(wèi)是對信賴利益的權威界定。[①]當然，在行政法領域中，我們所研究的信賴利益保護問題，著(zhe)眼點自(zì)然并非富勒所闡述的在訂立合同的場合下(xià)，而是在于行政機(jī)關已做出的行政行為(wèi)的改變，而使得相(xiàng)對人受到(dào)“因信賴被告之允諾而遭受的損害”。在稅法學領域，所謂納稅人的信賴利益的保護，是指納稅人基于對征稅方正當合理的信賴行為(wèi)應當受到(dào)保護。[②]因為(wèi)從(cóng)作為(wèi)通(tōng)過法律創造的法律秩序的要求而言，其理應具有權威性和模式性的特點，以讓遵守這種秩序的人有一(yī)種可供參考的行事(shì)依據，當行政相(xiàng)對人對行政機(jī)關作出的行政行為(wèi)産生(shēng)了具有正當合理的信賴利益時，他們自(zì)然會(huì)基于這種判斷來安排自(zì)己的行為(wèi)，一(yī)旦事(shì)後行政行為(wèi)改變，那麽相(xiàng)對人極有可能(néng)因此而受損，顯然，相(xiàng)對人的這種信賴利益應當得到(dào)保護，行政機(jī)關不得随意變更或者撤銷已經作出的行政行為(wèi)，如果要撤銷，則必須補償行政相(xiàng)對人因信賴所産生(shēng)的損失。海關作為(wèi)行使行政權力的行政機(jī)關，其在行使職權，做出行政行為(wèi)之時，自(zì)然也應遵循這一(yī)原則。
（二）放(fàng)行應是一(yī)種具體行政行為(wèi)
關于放(fàng)行，現代漢語詞典的定義為(wèi)“準許通(tōng)過”[③]，在貨物(wù)通(tōng)關過程中，從(cóng)海關手續而言，至少将經曆相(xiàng)對人申報(bào)、海關審單、查驗、征稅、放(fàng)行等環節，本文之所以選擇放(fàng)行的節點進行研究，是因為(wèi)放(fàng)行是通(tōng)關手續完結的重要标志(zhì)，根據《海關法》第二十九條的規定，“除海關特準的外，進出口貨物(wù)在收發貨人繳清稅款或者提供擔保後，由海關簽印放(fàng)行”，而海關内部教材則将放(fàng)行概括為(wèi)“海關在接受進出口貨物(wù)申報(bào)、經過審核報(bào)關單證、查驗貨物(wù)、依法征收稅費(fèi)或收取保證金、保證函後，統一(yī)收發貨人提取進出口貨物(wù)，離開(kāi)監管現場的工(gōng)作程序”[④]，而且這是海關貨物(wù)通(tōng)關流程中，除了“簽發報(bào)關單證明聯”這一(yī)非實質性通(tōng)關手續以外最後一(yī)個(gè)環節，也就(jiù)是說，如果不涉及到(dào)憑保放(fàng)行等特殊情況，放(fàng)行意味著(zhe)實質上(shàng)的通(tōng)關環節手續的完成。
我們知道，具體行政行為(wèi)，是指國(guó)家行政機(jī)關和行政機(jī)關工(gōng)作人員(yuán)、法律法規授權的組織、行政機(jī)關委托的組織或者個(gè)人在行政管理活動中行使行政職權，針對特定的公民(mín)、法人或者其他組織，就(jiù)特定的具體事(shì)項，做出的有關該公民(mín)、法人或者其他之權利義務的單方行為(wèi)。[⑤]盡管在行政法理論中，對于海關通(tōng)關環節對進出口貨物(wù)的放(fàng)行沒有明确界定為(wèi)何種具體行政行為(wèi)，但我們從(cóng)《海關法》第八條可以看(kàn)到(dào)“進出境運輸工(gōng)具、貨物(wù)、物(wù)品，必須通(tōng)過設立海關的地點進境或者出境”，《海關法》第二十三條則規定，“ 進口貨物(wù)自(zì)進境起到(dào)辦結海關手續止，出口貨物(wù)自(zì)向海關申報(bào)起到(dào)出境止，過境、轉運和通(tōng)運貨物(wù)自(zì)進境起到(dào)出境止，應當接受海關監管”，很顯然，未經過海關審核的貨物(wù)是不允許進出關境的，任何人無權在海關做出放(fàng)行決定前将貨物(wù)運進或運出關境，而放(fàng)行或者不放(fàng)行，将直接影響到(dào)相(xiàng)對人的權利，因此從(cóng)性質而言，海關對貨物(wù)予以放(fàng)行的行為(wèi)，在事(shì)實上(shàng)賦予了相(xiàng)對人将貨物(wù)運出境外或運進境内的權利，應屬于行政賦權行為(wèi)[⑥]。（當然，海關放(fàng)行是否應被理解為(wèi)一(yī)獨立的行政行為(wèi)的問題仍然值得探讨，因為(wèi)在做出放(fàng)行決定前，海關可能(néng)還(hái)進行了原産地認定、歸類認定以及作出征稅決定等行使行政權力的行為(wèi)，本文主旨并非讨論這些行為(wèi)之間的關系，為(wèi)篇幅簡潔，也因為(wèi)放(fàng)行決定的作出已基于上(shàng)述認定或者決定，因此本文将此做為(wèi)一(yī)個(gè)整體來看(kàn)待）。因此，筆者認為(wèi)，貨物(wù)放(fàng)行作為(wèi)一(yī)種具體行政行為(wèi)，自(zì)然應當遵循行政法信賴利益保護的原則。
（三）海關在做出放(fàng)行決定後很可能(néng)改變原有決定
《中華人民(mín)共和國(guó)海關法》第六十二條規定，進出口貨物(wù)、物(wù)品放(fàng)行後，海關發現少征或漏征稅款，應當自(zì)繳納稅款或者貨物(wù)、物(wù)品之日起一(yī)年(nián)内，向納稅義務人補征。因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征，海關在三年(nián)以内可以追征。這一(yī)規定意味著(zhe)，對于進出口收發貨人而言，其進出口貨物(wù)即使被海關放(fàng)行，但最長(cháng)在三年(nián)之内，都存在被海關追征稅款的可能(néng)性（如果進出口活動被海關認定為(wèi)違法，則還(hái)将受到(dào)處罰）。根據統計，2012年(nián)1-12月(yuè)，全國(guó)海關在通(tōng)關環節以外的審價補稅達到(dào)29.89億元，按照(zhào)2012年(nián)平均審價補稅額3.2萬元計算(suàn)，通(tōng)關環節以外的審價補稅的宗數在9萬宗以上(shàng)，這意味著(zhe)全國(guó)海關2012年(nián)在進出口貨物(wù)放(fàng)行以後又(yòu)再次更改完稅價格，并補征稅款的次數在9萬次以上(shàng)，補稅額達到(dào)29.89億元，而這個(gè)數字隻是因完稅價格審定的原因而進行的補稅，顯然，在海關對進出口貨物(wù)放(fàng)行以後，重新進行對進出口活動的審查，并根據審查結果改變對相(xiàng)對人已做的具體行政行為(wèi)，是海關在實踐中廣為(wèi)采用的一(yī)種管理方式。
二、現行實踐存在信賴利益保護的悖論
（一(yī)）現行規定傾向于要求海關在通(tōng)關環節對企業(yè)申報(bào)進行實質性審核
在海關的管理規定中，對海關在通(tōng)關過程中對企業(yè)申報(bào)進行的審核應是實質審核還(hái)是形式審核，事(shì)實上(shàng)并非沒有依據，根據《中華人民(mín)共和國(guó)海關進出口貨物(wù)征稅管理辦法》（署令第124号，下(xià)簡稱《征稅管理辦法》）第八條第二款的規定，“海關可以根據口岸通(tōng)關和貨物(wù)進出口的具體情況，在貨物(wù)通(tōng)關環節僅對申報(bào)内容作程序性審核，在貨物(wù)放(fàng)行後再進行申報(bào)價格、商品歸類、原産地等是否真實、正确的實質性核查”。若此規定在實踐中被廣泛接受，則相(xiàng)對人顯然不能(néng)将貨物(wù)完成通(tōng)關手續理解為(wèi)海關已經對其進出口活動的合法性作出了确認，事(shì)後海關對自(zì)己的決定進行更改也無可厚非。
但問題并沒有就(jiù)此結束，盡管我們似乎已經找到(dào)了“可以”進行“程序性”審核的依據，但同時，也就(jiù)是在同一(yī)個(gè)規章，甚至同一(yī)條規定中，其前一(yī)款規定恰恰是明确海關究竟應該對相(xiàng)對人申報(bào)的那些具體内容要進行審核——《征稅管理辦法》第八條第一(yī)款規定，“海關應當按照(zhào)法律、行政法規和海關規章的規定，對納稅義務人申報(bào)的進出口貨物(wù)商品名稱、規格型号、稅則号列、原産地、價格、成交條件(jiàn)、數量等進行審核”，規定審查的内容相(xiàng)當具體、明确，相(xiàng)比之下(xià)，第二款則隻是規定“可以”根據“具體情況”進行“程序性”審核，顯然，不僅具備進行程序性審核的條件(jiàn)什麽時候可以達到(dào)是一(yī)個(gè)問題，即使達到(dào)了這樣的條件(jiàn)，海關也隻是“可以”而不是自(zì)然進行程序性審核。
由此我們可以得到(dào)結論——在實踐中，海關對于報(bào)關單的審查，主要是通(tōng)過在通(tōng)關環節采用實時、逐票、全面的審核方式，目的是為(wèi)了确保報(bào)關單和随附單證具備合法性、規範性、有效性，這種審核不僅體現在海關自(zì)身工(gōng)作中，也通(tōng)過其制定和公布的規範性文件(jiàn)一(yī)并展示給了全社會(huì)。
（二）經過海關審核的進出口行為(wèi)之合法性應可被确認
對于作為(wèi)相(xiàng)對人的進出口貨物(wù)收發貨人而言，其從(cóng)通(tōng)過向海關申報(bào)，以啓動貨物(wù)的進出口手續開(kāi)始，到(dào)辦結手續貨物(wù)被放(fàng)行及結關，這一(yī)過程始終處在海關的控制和主導之下(xià)，而且由于進出口貨物(wù)收發貨人對法律和政策的掌握，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及海關，從(cóng)法理而言，其在如實、規範申報(bào)的前提下(xià)，如果海關已經接受了申報(bào)并放(fàng)行了貨物(wù)，在沒有其他明确的規定或者特殊情況時，應當理解為(wèi)海關已經對進出口貨物(wù)、單證乃至整個(gè)進出口行為(wèi)進行了合法性審核。更何況從(cóng)前文所列舉的具體規定來看(kàn)，海關在通(tōng)關環節确實已經對報(bào)關單進行了實質性的審查，我們完全有理由相(xiàng)信，至少在進出口收發貨人在向海關遞交材料、接受審核的過程（以及接受實際查驗）中，海關并未對其進出口行為(wèi)涉及的内容提出異議或雖有異議而已經解決，在海關對進出口貨物(wù)做出放(fàng)行決定的時候，其貨物(wù)和進出口活動的狀态和合法性自(zì)然應當可以被理解為(wèi)已經被海關依法确定。換言之，在作出放(fàng)行決定時，海關已經依法對進出口收發貨人的進出口活動進行了審核，并在事(shì)實上(shàng)認可其合法性。
（三）海關在貨物(wù)放(fàng)行後更改決定将對相(xiàng)對人利益造成實際損害
在海關法領域，相(xiàng)對人與海關發生(shēng)關系的最為(wèi)核心的内容，除了貨物(wù)能(néng)否通(tōng)關外，就(jiù)是是否應當繳納稅款，以及應當繳納多(duō)少稅款。對于相(xiàng)對人而言，如果稅款不确定或雖然暫時确定但可能(néng)在将來被改變，對其而言，貨物(wù)（至少是貨物(wù)的成本）便一(yī)直顯然處在一(yī)種不确定的狀态。在進出口環節，一(yī)旦從(cóng)申報(bào)到(dào)放(fàng)行的過程全部結束，在上(shàng)文已得到(dào)的結論——海關對進出口貨物(wù)及進出口行為(wèi)已經進行了實質性審查的基礎上(shàng)，進出口貨物(wù)收發貨人有理由相(xiàng)信，海關（以及海關背後代表的國(guó)家稅收征收權力）已經對該批貨物(wù)進行了确認，在不存在僞報(bào)、瞞報(bào)的情況下(xià)，其有理由對這個(gè)行政過程中海關的行為(wèi)形成合理信賴，并基于信賴利益保護原則安排後續行為(wèi)，因為(wèi)執法機(jī)關與相(xiàng)對人，誰對法律特别是行政法的理解更有權威性、決定性是一(yī)目了然的[⑦]。但事(shì)實上(shàng)，海關在将通(tōng)關環節中對進出口貨物(wù)收發貨人進出口行為(wèi)的審核理解為(wèi)一(yī)種全面、實質性的審核的同時，卻保留了對經過了這種審核并作出放(fàng)行決定以後進行重新審核并改變決定的權力，既然事(shì)後進行審查可以改變原有決定，那麽原有決定顯然是錯(cuò)誤的，問題是原有決定也是在全面、實質性審核的基礎上(shàng)作出的，為(wèi)何會(huì)有錯(cuò)誤（而且這種錯(cuò)誤為(wèi)數不少）——既然同為(wèi)海關的結論，在相(xiàng)對人究竟是否應當信賴海關的決定以及哪個(gè)決定的問題上(shàng)，顯然出現了悖論，而同時，強求行政相(xiàng)對人為(wèi)執法機(jī)關的理解偏差負責，并承擔因此蒙受的損失，既有失公允，又(yòu)會(huì)損害行政相(xiàng)對人對行政機(jī)關的信任[⑧]。
三、明确通(tōng)關環節海關審查義務可解決現實困境
那麽，是否海關應該放(fàng)棄現有在後續環節對報(bào)關行為(wèi)進行重新審核，以糾正在現場通(tōng)關環節由于種種原因而做出的錯(cuò)誤決定（特别是征稅決定的改變）的做法呢(ne)，答案顯然是否定的，因為(wèi)監管職能(néng)在空間和時間上(shàng)的前推和後移（本文讨論的情況自(zì)然著(zhe)眼于監管職能(néng)的的後移），對于加快現場通(tōng)關速度、提升監管質量所帶來的利益毋庸質疑。
（一(yī)）海關在通(tōng)關環節的審查應被明确理解為(wèi)形式審查
筆者認為(wèi)，要解決相(xiàng)對人信賴利益保護原則在海關通(tōng)關環節的适用與為(wèi)提升監管效能(néng)而将監管職能(néng)後移之間的矛盾，還(hái)應著(zhe)眼于對“申報(bào)——審核——放(fàng)行”這一(yī)基本通(tōng)關過程行為(wèi)性質的明确。在此過程中，在相(xiàng)對人不存在僞報(bào)、瞞報(bào)的前提下(xià)，仍然回到(dào)前文已經提出的命題，如果從(cóng)法律從(cóng)本質上(shàng)将海關的審核理解為(wèi)一(yī)種實質的，全面的審核，那麽一(yī)旦審核完畢并作出決定，則輕易更改必然有違信賴利益保護原則；而如果法律确認海關的這一(yī)審核僅為(wèi)形式上(shàng)的審查而非實質性、全面的審查，則海關保留事(shì)後再行審查并更改決定的權力，則至少在理論上(shàng)不會(huì)存在不尊重相(xiàng)對人信賴利益的問題，因為(wèi)此時法律應當已經告知全社會(huì)，海關在通(tōng)關環節對報(bào)關單的審查是為(wèi)了保障貨物(wù)快速通(tōng)關而進行的形式審查，在此前提下(xià)，海關保留事(shì)後審查的權力是合理的。
（二）海關法保留了通(tōng)關環節非實質審查的立法空間
實際上(shàng)，我們從(cóng)《海關法》的規定而言，其條文中從(cóng)來沒有表述過海關應對進出口貨物(wù)申報(bào)的進行審查，也就(jiù)更不可能(néng)規定這種審查的強度，從(cóng)條文看(kàn)，在通(tōng)關環節的申報(bào)和審查方面，隻有第二十四條規定“進口貨物(wù)的收貨人、出口貨物(wù)的發貨人應當向海關如實申報(bào)，交驗進出口許可證件(jiàn)和有關單證”，但并沒有規定海關如何審核；但是，《海關通(tōng)關作業(yè)審單操作規範》卻将海關審單作業(yè)明确為(wèi)對報(bào)關單及其随附單證的“合法性、規範性、有效性”進行審核，我們似乎看(kàn)到(dào)，對于海關對報(bào)關單是否應當審核以及審核強度的問題，随著(zhe)立法層級的下(xià)降，關于報(bào)關單接受海關審核強度的規定，與相(xiàng)對人信賴利益保護原則之間的矛盾也就(jiù)越來越大，因為(wèi)立法上(shàng)規定在通(tōng)關環節對報(bào)關單的審查強度越大，則相(xiàng)對人越有理由對經過審查而作出的決定加以信賴。而如果立法明确了筆者在前文提出的海關在通(tōng)關環節對進出口活動的審查是為(wèi)了保障貨物(wù)快速通(tōng)關而進行的形式審查這一(yī)原則，那麽矛盾便可以輕易解決。筆者認為(wèi)，《海關法》在立法之時沒有明确海關的對申報(bào)的審查職責以及審查強度，就(jiù)為(wèi)在實踐中避免本文所探讨的矛盾發生(shēng)留下(xià)了立法空間，而《征稅管理辦法》第八條中“可以”進行“程序性審核”的規定更給避免這一(yī)矛盾發生(shēng)創造了可能(néng)性，如果我們可以進一(yī)步擴大并明确“程序性審核”的适用範圍，則将可以很好得解決這一(yī)問題。
（三）海關可為(wèi)相(xiàng)對人提供可選擇的通(tōng)關方案
具體來說，我們可以在明确海關為(wèi)确保貨物(wù)快速通(tōng)關而在基于對相(xiàng)對人信賴的基礎上(shàng)，在通(tōng)關環節對進出口活動進行形式審查的同時，建立一(yī)種可由相(xiàng)對人選擇的通(tōng)關實施方案。若相(xiàng)對人要求海關在通(tōng)關環節即對進出口行為(wèi)作出即時的合法性确認，則應提出申請，并待其他貨物(wù)快速放(fàng)行後方對其進行實質性的審核和确認以确定合法性，經過這種确認後作出的決定，海關在事(shì)後不得改變。這樣的設計，是因為(wèi)在逐一(yī)進行合法性确認與貨物(wù)快速通(tōng)關方面，會(huì)由于合法性确認所需要付出的時間和成本，與快速便捷通(tōng)關的客觀需求之間的矛盾客觀存在且很難彌合，确定性的審核結論與快速通(tōng)關這兩種利益隻可擇一(yī)而無法兼得，将選擇權交給相(xiàng)對人，是對其權利的最大尊重，而此時，相(xiàng)對人的信賴利益，也已得到(dào)了充分的尊重和保護。