美國(guó)有句諺語“人隻要活著(zhe)，就(jiù)有兩件(jiàn)事(shì)絕不可能(néng)避免：一(yī)件(jiàn)是死亡，另一(yī)件(jiàn)就(jiù)是繳稅！”。根據中金公司最新發布的研究報(bào)告顯示，在2015年(nián)上(shàng)半年(nián)，中國(guó)的宏觀稅負達到(dào)了37%。面對如此高(gāo)的稅負水(shuǐ)平，企業(yè)長(cháng)期以來都非常關注并積極謀求合理避稅的途徑。與此同時，海關、稅務等部門(mén)也通(tōng)過稽查、處罰等方式确保稅款的應收盡收。其實，在法律的語境下(xià)是不存在所謂的“合理避稅”，筆者在從(cóng)事(shì)海關緝私工(gōng)作和律師(shī)工(gōng)作中，非常遺憾的看(kàn)到(dào)，一(yī)方面是企業(yè)不惜以身涉法的從(cóng)事(shì)偷逃稅款的違法行為(wèi)，另一(yī)方面卻因對我國(guó)稅收法律、法規的不了解，多(duō)繳稅卻不自(zì)知，或者在面對海關、稅務稽查時，不懂(dǒng)得利用法律賦予的各種權利依法維護自(zì)身合法權益。以下(xià)筆者結合具體案例就(jiù)海關估價中的“特許權使用費(fèi)”做一(yī)法律分析，以期抛磚引玉。
“特許權使用費(fèi)”對很多(duō)企業(yè)來講都是比較陌生(shēng)的，但就(jiù)是這個(gè)“特許權使用費(fèi)”成為(wèi)一(yī)些從(cóng)事(shì)機(jī)電(diàn)設備、汽車、化工(gōng)、服裝鞋帽企業(yè)的夢魇，筆者在海關緝私局工(gōng)作期間曾辦理過某央企特許權使用費(fèi)申報(bào)不實案件(jiàn)，僅補稅就(jiù)560萬元人民(mín)币。一(yī)些企業(yè)在項目建設還(hái)未完成或剛剛投産時，就(jiù)因特許權使用費(fèi)被海關稽查補稅幾百萬甚至上(shàng)千萬，更有甚者案件(jiàn)被移交緝私後還(hái)面臨漏繳稅款30%以上(shàng)2倍以下(xià)的巨額罰款。下(xià)面我們先認識一(yī)下(xià)“特許權使用費(fèi)”到(dào)底是什麽？
一(yī)、什麽是“特許權使用費(fèi)”
海關估價語境下(xià)的特許權使用費(fèi)是指進口貨物(wù)的買方為(wèi)取得知識産權權利人及權利人有效授權人關于專利權、商标權、專有技(jì)術(shù)、著作權、分銷權或銷售權的許可或轉讓而支付的費(fèi)用。從(cóng)該定義中可看(kàn)出所謂的特許權使用費(fèi)是對某種權利許可或轉讓而支付的對價或費(fèi)用，而根據《海關法》第二條“海關依照(zhào)本法和其他有關法律、行政法規，監管進出境的運輸工(gōng)具、貨物(wù)、行李物(wù)品、郵遞物(wù)品和其他物(wù)品，征收關稅和其他稅費(fèi)，查緝走私，并編制海關統計和辦理其他海關業(yè)務。”的規定，海關的監管對象是有形的運輸工(gōng)具、貨物(wù)、物(wù)品，海關為(wèi)何要将無形的特許權也納入到(dào)海關監管的範疇呢(ne)？其實，海關并不是為(wèi)了監管特許權而将其納入海關監管範圍，而是為(wèi)了實現對貨物(wù)的有效、全面監管，必須将相(xiàng)關的特許權使用費(fèi)作為(wèi)海關估價、稽查、查私的對象，甚至是工(gōng)作重點。以專有技(jì)術(shù)為(wèi)例，目前我國(guó)投資建設的汽車制造、化工(gōng)、機(jī)電(diàn)設備等項目，所使用的技(jì)術(shù)均依賴于進口。受專有技(jì)術(shù)權利人交易設計的要求，以及我國(guó)生(shēng)産制造能(néng)力的限制，項目建設所需的關鍵設備或主要設備、零部件(jiàn)也需要進口。在此種情形下(xià)，不屬于海關監管對象的專有技(jì)術(shù)因與進口設備具有某些關系，為(wèi)了取得該專有技(jì)術(shù)而支付的特許權使用費(fèi)就(jiù)成為(wèi)進口設備成交價格的一(yī)部分。當然，并非所有的項目隻要支付了特許權使用費(fèi)又(yòu)同時進口了機(jī)器(qì)設備，為(wèi)所支付的特許權使用費(fèi)就(jiù)一(yī)定成為(wèi)進口貨物(wù)成交價格的組成部分。
二、特許權使用費(fèi)與海關估價
如前所述，特許權使用費(fèi)之所以成為(wèi)海關審價、稽查、查私的重點，是基于特許權使用費(fèi)在具備某些條件(jiàn)的情況下(xià)，其就(jiù)成為(wèi)與之有關的進口貨物(wù)成交價格的一(yī)部分，在該貨物(wù)進口時就(jiù)不能(néng)按照(zhào)合同、發票顯示的價格進行申報(bào)。我國(guó)加入WTO後海關估價制度也發生(shēng)了變化，特别在申報(bào)價格與成交價格的認定方面，不論企業(yè)的申報(bào)價格是否背離同期市(shì)場行情，隻要買賣雙方存在真實、公平的銷售行為(wèi)，且該銷售沒有受到(dào)與本次銷售行為(wèi)無關的因素影響，該申報(bào)價格完整的包括了所有間接支付和直接支付，以及應稅的全部費(fèi)用，那麽海關就(jiù)必須接受該申報(bào)價格為(wèi)成交價格。換言之，申報(bào)價格隻有在滿足一(yī)定條件(jiàn)下(xià)才能(néng)成為(wèi)成交價格，而特許權使用費(fèi)就(jiù)是進口貨物(wù)成交價格認定中需要調整的重要因素之一(yī)，但是特許權使用費(fèi)在具備一(yī)定條件(jiàn)下(xià)須計入進口貨物(wù)完稅價格并非我國(guó)海關估價制度所獨有。《WTO估價協定》第八條規定“如果買方支付的價格中沒有包括下(xià)列費(fèi)用，海關應當将其計入成交價格：3.作為(wèi)被估貨物(wù)的銷售條件(jiàn)買方必須支付的，與被估貨物(wù)有關的特許權使用費(fèi)。”。目前，我國(guó)海關将特許權使用費(fèi)納入海關估價的主要法律依據為(wèi)：《中華人民(mín)共和國(guó)關稅條例》第19條規定“進口貨物(wù)的完稅價格，應當包括作為(wèi)該貨物(wù)向中華人民(mín)共和國(guó)境内銷售的條件(jiàn)，買方必須支付的、與該貨物(wù)有關的特許權使用費(fèi)”，《中華人民(mín)共和國(guó)海關審定進出口貨物(wù)完稅價格辦法》（以下(xià)簡稱“審價辦法”）第七條規定“進口貨物(wù)的成交價格，是指賣方向中華人民(mín)共和國(guó)境内銷售該貨物(wù)時買方為(wèi)進口該貨物(wù)向賣方實付、應付的，并按照(zhào)本章第三節的規定調整後的價款總額，包括直接支付的價格和間接支付的價款。” 。
三、特許權使用費(fèi)計入進口貨物(wù)完稅價格的條件(jiàn)
根據《審價辦法》第十一(yī)條的有關規定，特許權使用費(fèi)計入進口貨物(wù)完稅價格必須同時滿足三個(gè)條件(jiàn)：一(yī)是該貨物(wù)成交價格中未包含該特許權使用費(fèi)；二是特許權使用費(fèi)與該貨物(wù)有關；三是特許權使用費(fèi)的支付構成該貨物(wù)向中華人民(mín)共和國(guó)境内銷售的條件(jiàn)。《審價辦法》第十三條、十四條明确了進口貨物(wù)與特許權使用費(fèi)“有關”和“構成銷售條件(jiàn)”的判斷标準。由于特許權的多(duō)樣性、實際交易的複雜(zá)性，以及立法技(jì)術(shù)的局限性，目前對特許權使用費(fèi)應稅條件(jiàn)的判斷标準都是原則性的規定，相(xiàng)較于《WTO估價協定》上(shàng)述《審價辦法》的有關規定已經算(suàn)得上(shàng)是相(xiàng)對具體和明确的。在認定特許權使用費(fèi)是否應當計入進口貨物(wù)完稅價格的過程中，需要注意的是上(shàng)述三個(gè)條件(jiàn)必須是“同時”具備，隻要有一(yī)個(gè)條件(jiàn)不符該特許權使用費(fèi)就(jiù)不得計入進口貨物(wù)完稅價格。在三個(gè)條件(jiàn)的認定中，最難以掌握的是“構成銷售條件(jiàn)”，在随後的文章裡(lǐ)筆者将結合具體案例就(jiù)上(shàng)述條件(jiàn)的理解和認定進行具體分析。
四、特許權使用費(fèi)與海關稽查
通(tōng)常情況下(xià)，企業(yè)簽訂的特許權使用許可或轉讓協議都獨立于買賣合同，特許權使用費(fèi)也都是通(tōng)過非貿項下(xià)對外支付，由于特許權使用費(fèi)海關估價的專業(yè)性，很多(duō)企業(yè)在貨物(wù)進口時未申報(bào)特許權使用費(fèi)并非處于避稅的故意，而海關的報(bào)關單申報(bào)項中也未列特許權使用費(fèi)或進行提示和說明。一(yī)些企業(yè)特别是大型跨國(guó)集團公司，其内部分工(gōng)明确，有的特許權許可協議是由境外集團公司簽訂并支付許可費(fèi)，項目投建有可能(néng)發生(shēng)在很多(duō)年(nián)後，境内負責進出口業(yè)務的部門(mén)甚至是項目公司高(gāo)管都未必了解該特許權許可協議。如果企業(yè)在申報(bào)時沒有主動申報(bào)，海關是很難通(tōng)過單證審查發現的。正是由于特許權使用費(fèi)具有一(yī)定的獨立性和隐蔽性，企業(yè)漏報(bào)特許權使用費(fèi)的案件(jiàn)大多(duō)都是在後續海關稽查環節查發的。
五、漏報(bào)特許權使用費(fèi)的危害
如前所述，企業(yè)漏報(bào)特許權使用費(fèi)大多(duō)被查發于海關稽查環節，一(yī)旦企業(yè)對外支付的特許權使用費(fèi)被海關認定應當計入進口貨物(wù)完稅價格，那麽對于企業(yè)而言除了繳納稅款外還(hái)面臨以下(xià)問題：一(yī)是繳納巨額滞納金；二是面臨多(duō)交企業(yè)所得稅的風險。筆者一(yī)個(gè)客戶在項目投産後的兩年(nián)裡(lǐ)遇到(dào)了好行情，盈利頗豐，在遭遇海關稽查時正面臨市(shì)場低(dī)迷，企業(yè)虧損，在被海關認定補稅後就(jiù)意味著(zhe)，原本應當在盈利年(nián)度繳納的稅在當年(nián)沒有從(cóng)利潤中扣除，繳納了25%的企業(yè)所得稅，在虧損年(nián)度卻被稽查補稅，而此時是無法要求稅務機(jī)關退還(hái)該部分稅金繳納的企業(yè)所得稅；三是企業(yè)漏報(bào)特許權使用費(fèi)被海關稽查查發後，一(yī)旦被移交緝私處理，企業(yè)将面臨漏繳稅款30%以上(shàng)2倍以下(xià)的巨額罰款。
下(xià)面，筆者以案例就(jiù)企業(yè)如何應對海關特許權使用費(fèi)專項稽查分享一(yī)點體會(huì)：
體會(huì)一(yī)：特許權使用費(fèi)計入進口貨物(wù)成交價格的三個(gè)條件(jiàn)必須同時具備，在向海關澄清時，應當綜合考量具體案情和三個(gè)條件(jiàn)，如果三個(gè)條件(jiàn)都不具備，那麽要選擇最容易舉證的集中突破。
某外資企業(yè)A于2004年(nián)11月(yuè)投資建設某化工(gōng)項目，投資總額2.6億美元。2004年(nián)3月(yuè)A企業(yè)與荷蘭B公司簽訂了《技(jì)術(shù)授權及基本設計和其它服務合同》，合同總金額為(wèi)720萬美元。2008年(nián)5月(yuè)該項目正式投産使用。在項目建設過程中，A企業(yè)相(xiàng)繼進口了大量的機(jī)器(qì)設備和零部件(jiàn)，自(zì)2008年(nián)5月(yuè)項目投産以來，A企業(yè)采購了42.5噸觸媒，其中從(cóng)國(guó)外采購觸媒27噸。2015年(nián)4月(yuè)，某海關對A企業(yè)對外支付的特許權使用費(fèi)實施稽查。由于A企業(yè)投建項目進口的機(jī)器(qì)設備均發生(shēng)在2008年(nián)以前，根據《海關稽查條例》第二條“本條例所稱海關稽查，是指海關自(zì)進出口貨物(wù)放(fàng)行之日起３年(nián)内或者在保稅貨物(wù)、減免稅進口貨物(wù)的海關監管期限内，對被稽查人的會(huì)計帳簿、會(huì)計憑證、報(bào)關單證以及其他有關資料（以下(xià)統稱帳簿、單證等有關資料）和有關進出口貨物(wù)進行核查，監督被稽查人進出口活動的真實性和合法性。”的規定，2015年(nián)海關實施稽查時，項目所進口的機(jī)器(qì)設備均已超過海關稽查的範圍，但是，A企業(yè)近三年(nián)為(wèi)了生(shēng)産需要進口的觸媒仍然在海關稽查的範圍内。
筆者在接受企業(yè)委托處理該稽查案件(jiàn)時，A企業(yè)與海關的溝通(tōng)已經陷入僵局，A企業(yè)認為(wèi)進口觸媒供應商與荷蘭B公司沒有任何關系，合同中也沒有約定A企業(yè)在得到(dào)B公司技(jì)術(shù)授權的同時必須綁定購買進口觸媒，堅持認為(wèi)特許權使用費(fèi)的支付不構成觸媒進口的銷售條件(jiàn)。雖然經過筆者與海關稽查處的兩次溝通(tōng)，順利化解了A企業(yè)特許權使用費(fèi)被稽查補稅的風險，但筆者向海關澄清的依據并不是A企業(yè)所堅持的理由。很多(duō)企業(yè)都與A企業(yè)一(yī)樣僵化的理解“銷售條件(jiàn)”，即使專有技(jì)術(shù)權利人與進口設備供應商沒有任何關聯關系，在進口設備與專有技(jì)術(shù)具備某種關聯時，不論技(jì)術(shù)授權合同中是否有約定，特許權使用費(fèi)的支付也構成進口設備的銷售條件(jiàn)，而這一(yī)條件(jiàn)是技(jì)術(shù)授予本身所隐含的。因此，判斷是否構成“銷售條件(jiàn)”并不是簡單的看(kàn)權利人與進口商是否具有關聯關系，更不是看(kàn)特許權許可或轉讓合同是否有關于進口貨物(wù)捆綁銷售的約定。
該案不僅涉及項目所涉及的化工(gōng)專業(yè)技(jì)術(shù)，還(hái)涉及化工(gōng)行業(yè)常用的商品觸媒，筆者從(cóng)未接受過任何化工(gōng)專業(yè)培訓，與海關進行的澄清工(gōng)作主要圍繞特許權使用費(fèi)計入進口貨物(wù)成交價格的三個(gè)條件(jiàn)開(kāi)展的。經與A企業(yè)技(jì)術(shù)人員(yuán)就(jiù)該技(jì)術(shù)、制程的實現與進口觸媒的關系、進口觸媒的特性，以及其與國(guó)内采購觸媒的關系進行全面了解，筆者發現A企業(yè)進口觸媒和支付特許權使用費(fèi)的行為(wèi)完全不符合上(shàng)述三個(gè)條件(jiàn)，其中最容易提出證據取得海關認可的理由是，專有技(jì)術(shù)與進口觸媒無關，在确定思路(lù)後向A企業(yè)提出采集證據的建議，A企業(yè)搜集到(dào)的相(xiàng)關證據被海關全面接受，該案最終得到(dào)快速、順利的解決。
體會(huì)二：很多(duō)企業(yè)都不了解海關法律、法規，雖然有的企業(yè)在遭遇海關稽查時，會(huì)積極學習海關法律、法規，但其對具體法律或海關實務的理解存在局限性，這種理解很多(duō)時候都會(huì)存在偏差，其提供的事(shì)實和資料也未必滿足應對海關稽查的需要，此時就(jiù)需要律師(shī)根據稽查事(shì)項的要點，引導企業(yè)提供事(shì)實和資料。在特許權使用費(fèi)海關稽查中，經常被忽視的就(jiù)是《審價辦法》第十一(yī)條隐含的條件(jiàn)“特許權使用費(fèi)應計但未計入進口貨物(wù)完稅價格”。下(xià)面這一(yī)案例就(jiù)是通(tōng)過澄清企業(yè)支付特許權使用費(fèi)和進口貨物(wù)的行為(wèi)不符合該隐含條件(jiàn)而成功排除了稽查補稅的風險。
A公司于2012年(nián)與德國(guó)B公司簽訂一(yī)份《***技(jì)術(shù)授權及工(gōng)程合約》，約定B公司将其擁有完全知識産權的某技(jì)術(shù)授予A公司投建某項目，KNOW-HOW授權費(fèi)200萬歐元，基本設計費(fèi)150萬歐元，技(jì)術(shù)服務費(fèi)30萬歐元。同年(nián)，A公司投建該項目并從(cóng)德國(guó)C公司進口了大量機(jī)器(qì)設備，2014年(nián)項目建設完畢并正式生(shēng)産。2015年(nián)5月(yuè)某海關對A公司支付特許權使用費(fèi)及近三年(nián)進口設備的情況進行稽查。德國(guó)B公司與C公司是關聯公司，海關已經了解該情況。
按照(zhào)《審價辦法》明确的特許權使用費(fèi)應計入進口貨物(wù)成交價格的三個(gè)條件(jiàn)審視企業(yè)的整個(gè)投資、交易行為(wèi)發現，A公司進口的某些設備并非标準件(jiàn)或通(tōng)用件(jiàn)，均系供應商根據A公司要求定制，該類進口設備的确是為(wèi)了實現專有技(jì)術(shù)而專門(mén)制造的，特許權與進口設備顯然構成“有關”。同時，德國(guó)B公司與C公司具有關聯關系，即使合同沒有明确約定技(jì)術(shù)授予與設備銷售之間有捆綁關系，但這種關聯關系很容易讓人産生(shēng)“構成銷售條件(jiàn)”的合理懷疑。A公司認為(wèi)雖然德國(guó)B公司與C公司系關聯關系，但A公司是通(tōng)過國(guó)際公開(kāi)招标程序确定C公司為(wèi)供應商，技(jì)術(shù)授權與設備采購是兩個(gè)完全獨立的交易安排。因此，A公司堅持認為(wèi)特許權使用費(fèi)的支付不構成進口設備的銷售條件(jiàn)，并與海關進行了幾輪的磋商，雙方均未達成共識。筆者接受委托後認為(wèi)，要證明B公司與C公司的關聯關系沒有影響技(jì)術(shù)授權與設備銷售的獨立性非常難，而該類設備的制造使用了技(jì)術(shù)授權合同中包含的工(gōng)藝包，這顯然已經構成“銷售條件(jiàn)”。在詳細了解設備采購的全過程後發現，A公司原本是打算(suàn)接受日本某公司的投标，但該公司生(shēng)産的配套電(diàn)輔設備不符合我國(guó)強制性标準，同時，C公司表示其能(néng)夠生(shēng)産符合中國(guó)強制标準的全套設備，為(wèi)了顯示其生(shēng)産能(néng)力，C公司承諾其将向B公司購買設備設計圖紙(zhǐ)及生(shēng)産技(jì)術(shù)以滿足A公司要求。在合同履行過程中，C公司向A公司出具了其向B公司購買設計圖紙(zhǐ)及生(shēng)産技(jì)術(shù)的合約。在此種情況下(xià)，C公司向A公司銷售設備的價格中就(jiù)應當包含了制造該設備所需的設計、生(shēng)産技(jì)術(shù)權利金。A公司在筆者的指導下(xià)，草(cǎo)拟了詳細的情況說明，并請C公司就(jiù)交易過程及價格出具了說明，最終海關接受了A公司的澄清。