✪摘要 ✪
鑒于直接稅與間接稅的征稅方式有著(zhe)本質的不同，本文詳細比較了轉讓定價和海關估價在各方面的差異，探讨了兩者不盡相(xiàng)同卻又(yòu)相(xiàng)互關聯的典型例子、價格調整機(jī)制、預先定價機(jī)制、文檔要求及未來發展趨勢，并對納稅人如何積極考慮平衡轉讓定價和海關估價之間的差異提出了建議。
關鍵詞:轉讓定價 海關估價 雙重征稅
根據美國(guó)統計局的資料，2002—2011年(nián)期間，關聯方之間的跨境交易約占貨物(wù)貿易總額的40％。雖然中國(guó)在這方面尚沒有官方的統計數據，但是，在2012年(nián)中國(guó)3.87萬億美元的跨境交易中，①預計關聯交易額占有很大比重。在此背景下(xià)，關聯交易的轉讓定價政策受到(dào)越來越多(duō)的關注。因為(wèi)轉讓定價不僅影響企業(yè)在各國(guó)的稅前利潤與所得稅額，同時也影響著(zhe)針對跨境貨物(wù)或服務交易所征收的間接稅，例如關稅、增值稅和消費(fèi)稅。許多(duō)跨國(guó)公司将轉讓定價及間接稅列為(wèi)首要考慮的稅務問題，并不斷探讨如何協調和處理這兩者之間的關系。但是，大多(duō)數國(guó)家的轉讓定價管理部門(mén)與間接稅管理部門(mén)之間缺乏有效的合作和信息共享，據安永《2012年(nián)全球轉讓定價稅務機(jī)關調查概況》，在參與調查的稅務機(jī)關中僅約1/3表示其轉讓定價部門(mén)與間接稅管理部門(mén)之間存在合作。直接稅與間接稅的稅收原則之間通(tōng)常存在固有的差異，使兩個(gè)管理部門(mén)在很多(duō)方面有著(zhe)根本性的分歧，諸如可适用的估價方法、用于确定和證明關聯交易價格符合獨立交易原則的程序、同一(yī)交易應繳納的直接稅稅額與間接稅稅額等。以一(yī)家中國(guó)公司為(wèi)例，該公司向其海外附屬公司以一(yī)個(gè)較低(dī)的進口價格購買商品，在不考慮其他因素的情況下(xià)，該公司應持較高(gāo)的盈利水(shuǐ)平并向中國(guó)稅務機(jī)關繳納更多(duō)的企業(yè)所得稅，相(xiàng)反，較低(dī)的進口價格意味著(zhe)該公司将向中國(guó)海關支付較少的進口關稅。該進口交易所适用的直接稅和間接稅稅率将基本上(shàng)決定該公司在中國(guó)整體稅負的大小(xiǎo)。因此，跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)進行跨境關聯交易時，應該同時考慮所得稅和海關方面的“定價”問題。
一(yī)、政策框架
2009年(nián)1月(yuè)，國(guó)家稅務總局頒布了《特别納稅調整實施辦法（試行）》（國(guó)稅發[2009]2号）（以下(xià)簡稱《辦法》），明确了《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中有關轉讓定價以及其他特别納稅調整的規定。《辦法》采用了與OECD《跨國(guó)企業(yè)與稅務機(jī)關轉讓定價指南(nán)》相(xiàng)一(yī)緻的獨立交易原則。另一(yī)方面，中國(guó)海關總署對海關估價規則及其對關聯交易的适用性有另行規定，即《海關審定進出口貨物(wù)完稅價格辦法》（海關總署第148号令）。該辦法主要依據《關貿總協定估價協定》第7條中的有關規定，并結合中國(guó)國(guó)情制定。海關在評估關聯交易的進出口申報(bào)價格是否符合獨立交易原則時會(huì)根據多(duō)項因素，考慮關聯關系是否對交易價格産生(shēng)影響。
表面看(kàn)來，直接稅與間接稅的定價方式都采用獨立交易原則的概念，但它們對于分析關聯定價的合理性的方法卻是不一(yī)樣的，兩者都試圖以自(zì)己的方式從(cóng)交易層面或公司層面為(wèi)關聯交易确定一(yī)個(gè)公平的價格（或回報(bào)），但雙方對獨立交易價格的定義是不同的。有時候，納稅人未必能(néng)夠同時滿足雙方的要求，并需要因此承擔額外的稅務成本。上(shàng)表總結了轉讓定價制度與海關估價制度的一(yī)些異同。
由上(shàng)表可以看(kàn)出，稅務機(jī)關和海關對如何審查和監管交易定價存在一(yī)些根本性的差異。由于監管制度的不同，其中一(yī)方沒有義務接受另一(yī)方所采用或接受的定價方法，這也成為(wèi)跨國(guó)公司在中國(guó)最具挑戰性的稅務問題之一(yī)，即如何找到(dào)一(yī)條既可以平衡直接稅與間接稅之間的稅務問題，又(yòu)可以維持業(yè)務運行的道路(lù)。
随著(zhe)過去幾年(nián)中國(guó)對轉讓定價文檔的日益重視，許多(duō)跨國(guó)公司都忙于準備轉讓定價同期資料，以說明其關聯交易是符合獨立交易原則的。然而，在工(gōng)作實踐中我們發現，各公司在記錄及說明向海關申報(bào)的每筆貨物(wù)及交易的合理性上(shàng)，其所花費(fèi)的時間及精力要少很多(duō)。當一(yī)個(gè)跨國(guó)公司因某些類型的商業(yè)交易或商業(yè)安排受到(dào)海關審查時，可能(néng)會(huì)存在隐患。
二、常見(jiàn)實例
下(xià)面我們用實例探讨，以進一(yī)步說明轉讓定價和海關估價之間的不同及在某些時候又(yòu)互相(xiàng)關聯的情況。
情況一(yī)：一(yī)從(cóng)事(shì)進口貿易業(yè)務的企業(yè)，與關聯方的交易額較大，且利潤較高(gāo)。海關有可能(néng)審查其關聯交易價格的合理性。若企業(yè)屬于奢侈品、汽車、醫(yī)藥等行業(yè)，利潤較高(gāo)，且間接稅稅率也高(gāo)，則被審查的可能(néng)性更大。稅務機(jī)關可能(néng)認為(wèi)，是中國(guó)獨特的“市(shì)場溢價”因素導緻企業(yè)有較高(gāo)的利潤水(shuǐ)平，所有利潤應在中國(guó)征稅。而海關可能(néng)認為(wèi)，利潤較高(gāo)的主要原因是偏低(dī)的海關進口價格。若進行轉讓定價的可比分析，該公司的利潤可能(néng)高(gāo)于可比公司，因此所得稅方面并沒有不利的影響，但是海關可以使用該分析，作為(wèi)該公司有不正常海關申報(bào)價格的證據。
情況二：一(yī)企業(yè)從(cóng)事(shì)進口貿易，為(wèi)了迅速獲得市(shì)場份額，企業(yè)在一(yī)段時期内發生(shēng)了虧損，此業(yè)務策略稱為(wèi)市(shì)場滲透。稅務機(jī)關和海關看(kàn)待該策略的角度可能(néng)不同。從(cóng)轉讓定價來看(kàn)，根據OECD《跨國(guó)企業(yè)與稅務機(jī)關轉讓定價指南(nán)》，一(yī)個(gè)公司因某些商業(yè)原因，在一(yī)定時間段采用市(shì)場滲透等經營策略并因此産生(shēng)虧損是可以是理解的。但從(cóng)海關估價的角度看(kàn)，該業(yè)務策略可能(néng)會(huì)被視為(wèi)交易價格受到(dào)關聯方關系的影響，并因此削弱了企業(yè)辯護其海關申報(bào)價格的立場。
情況三：相(xiàng)同的産品但交易價格不同。某些商業(yè)結構包括全球（地區）總部、合同制造商及有限風險經銷商。中國(guó)合同制造商将商品以較低(dī)的價格出口至海外關聯分銷商，後者再以較高(gāo)的價格重新進口至中國(guó)，并通(tōng)過有限風險經銷商銷售給第三方。若進行轉讓定價分析，上(shàng)述各關聯企業(yè)可能(néng)都賺取了反映其功能(néng)和風險的獨立交易利潤水(shuǐ)平。但是，海關将審查每項産品的價格，當海關發現相(xiàng)同或類似的産品存在多(duō)個(gè)價格，通(tōng)常會(huì)要求關聯進口價格以高(gāo)者為(wèi)準。
情況四：特許權使用費(fèi)是一(yī)個(gè)重點領域，同時受轉讓定價和海關法規的規制，并可能(néng)被同時征收直接稅和間接稅。轉讓定價旨在判定無形資産交易的經濟實質及其特許權使用費(fèi)是否符合獨立交易原則、是否需要作調整。海關估值則側重考慮特許權使用費(fèi)是否與進口貨物(wù)有聯系，以及是否應該計入應課稅額，并征收關稅和進口環節增值稅。換句話說，兩個(gè)部門(mén)可能(néng)會(huì)出于不同的利益和觀點對同一(yī)項目征稅。
情況五：服務費(fèi)和其他類型的附加費(fèi)用也是會(huì)同時受到(dào)稅務機(jī)關和海關審查的領域。以汽車和技(jì)術(shù)行業(yè)的保養和維護費(fèi)用為(wèi)例。某些時候，這些費(fèi)用被分攤至各子公司或直接由子公司支付，因此調整了關聯公司間的利潤分配，從(cóng)而受到(dào)稅務機(jī)關的關注。除此之外，像特許權使用費(fèi)一(yī)樣，這些費(fèi)用也可能(néng)受到(dào)海關的關注。
以上(shàng)說明，企業(yè)在設計、籌劃和實施定價政策的過程中，若沒有考慮直接稅與間接稅的互動因素，要同時滿足稅務機(jī)關和海關對于“定價”的要求，無論是針對單個(gè)交易的定價或是公司層面上(shàng)的轉讓定價政策，都将變得越來越困難。這一(yī)點在最近幾年(nián)尤其明顯，因為(wèi)中國(guó)相(xiàng)關的法規已逐漸标準化，而且稅務機(jī)關和海關在轉讓定價方面的審查和監管上(shàng)已經積累了豐富的經驗。企業(yè)需要在能(néng)力範圍内積極配合稅務機(jī)關和海關，從(cóng)一(yī)開(kāi)始就(jiù)考慮兩個(gè)主管機(jī)關的要求，并準備盡可能(néng)完善的分析及證明文件(jiàn)。通(tōng)過這些努力，企業(yè)在受到(dào)來自(zì)任何一(yī)個(gè)主管機(jī)關對于其關聯交易的詢問或審查時，才可能(néng)做出較好的解釋和說明。
三、價格調整
企業(yè)集團的轉讓定價政策通(tōng)常計劃關聯公司應達到(dào)某一(yī)特定的利潤水(shuǐ)平（或産品回報(bào)）。但是，許多(duō)未知因素可能(néng)導緻實際結果偏離計劃的結果。在這種情況下(xià)，大多(duō)數公司會(huì)通(tōng)過調整關聯交易價格，使其利潤率向目标範圍靠攏。雖然這在某些國(guó)家是一(yī)個(gè)簡單的過程，但在中國(guó)将産生(shēng)許多(duō)實際操作上(shàng)的問題。
許多(duō)納稅人都以可比公司的利潤水(shuǐ)平為(wèi)基準，以衡量自(zì)身在關聯交易中的利潤水(shuǐ)平是否合理。然而，由于各種影響單個(gè)納稅人盈利能(néng)力而不同時影響可比公司盈利水(shuǐ)平的因素，納稅人從(cóng)關聯交易中取得的實際利潤可能(néng)會(huì)或高(gāo)或低(dī)地偏離可比分析的結果。要遵循獨立交易原則，納稅人通(tōng)常會(huì)進行适當的調整。
從(cóng)轉讓定價和所得稅的角度，這樣的調整可以作“特别納稅調整”，計入企業(yè)年(nián)度所得稅納稅申報(bào)表。另外，納稅人也可以在年(nián)内的剩餘時間内調整其關聯交易價格，以确保其年(nián)度業(yè)績反映獨立交易原則。例如，如果一(yī)家中國(guó)合同制造商在上(shàng)半年(nián)的利潤低(dī)于預期，可以在下(xià)半年(nián)提升對海外關聯公司的銷售價格，從(cóng)而使全年(nián)的利潤率達到(dào)預期水(shuǐ)平。
目前，海關還(hái)沒有正式法規針對進口價格追溯調整的問題做出規定。海關也很難同意一(yī)次性的轉讓定價調整，因為(wèi)任何調整原則上(shàng)都應該按關稅稅率分攤至每項進口的商品中。企業(yè)的每個(gè)價格調整方案都需要提交給主管海關單位并與之協商，包括讨論估價方法的合理性以及解釋過去和将來的進口價格是否符合獨立交易原則。
企業(yè)一(yī)般認為(wèi)稅務機(jī)關隻接受那些調增應納稅所得額的轉讓定價調整，而海關通(tōng)常隻受理提升進口價格的調整（這将減少中國(guó)企業(yè)的利潤，卻會(huì)産生(shēng)更多(duō)的關稅）。以上(shàng)實際操作的不同，其根本原因還(hái)是直接稅和間接稅之間的對立問題。中國(guó)目前還(hái)沒有明确的法規要求這兩個(gè)部門(mén)互相(xiàng)協調，因此，兩個(gè)部門(mén)可能(néng)就(jiù)納稅人的轉讓定價政策得出不同的結論，導緻納稅人承擔雙重征稅的風險。毫無疑問，企業(yè)希望在關聯交易中達至和諧的結果，以同時滿足兩個(gè)部門(mén)的要求，降低(dī)風險。
四、降低(dī)風險的方法
稅務機(jī)關鼓勵納稅人使用預約定價安排服務。中國(guó)的預約定價安排為(wèi)納稅人提供了一(yī)個(gè)有效解決轉讓定價争議和避免雙重征稅的方法，同時也為(wèi)納稅人和稅務機(jī)關帶來了更多(duō)的确定性。截至2012年(nián)底，中國(guó)已簽訂預約定價安排協議85個(gè)，其中單邊的56個(gè)，雙邊的29個(gè)。
根據《辦法》規定，企業(yè)同時滿足以下(xià)三個(gè)條件(jiàn)可以申請預約定價安排：1.年(nián)度發生(shēng)的關聯交易金額在4000萬元人民(mín)币以上(shàng)；2.依法履行關聯申報(bào)義務；3.按規定準備、保存和提供同期資料。預約定價安排适用于自(zì)企業(yè)提交正式書面申請年(nián)度的次年(nián)起3～5個(gè)連續年(nián)度，屆滿時可續期。經稅務機(jī)關批準，預約定價安排中确定的方法可以适用于以前年(nián)度。
海關總署于2011年(nián)11月(yuè)29日發布了《進口貨物(wù)價格預審核管理暫行規定》（署稅發[2011]419号）。根據該規定，自(zì)2012年(nián)1月(yuè)1日起，A類、AA類的進口企業(yè)（即在中國(guó)海關企業(yè)分類系統中認定為(wèi)優秀守法的貿易公司）可以在貨物(wù)實際申報(bào)進口之前至少15個(gè)工(gōng)作日向海關預審價部門(mén)提交書面申請。進口企業(yè)應同時遞交與進口貨物(wù)有關的合同和發票以及交易過程的業(yè)務函電(diàn)及其他海關要求的文件(jiàn)。《預審價決定書》有效期為(wèi)90天，特殊情況下(xià)經海關同意可以再延長(cháng)30天。然而，該裁決過程通(tōng)常隻針對單項交易，而不是處理及批準整個(gè)公司所使用的估價方法。因此，這一(yī)預審價過程的價值和應用範圍十分有限，沒有預約定價安排全面。
目前，尚未得知國(guó)家稅務總局和海關總署是否準備在轉讓定價與海關估價方面開(kāi)始交流意見(jiàn)和信息，為(wèi)今後進一(yī)步的合作作鋪墊。但預約定價和海關預審價為(wèi)雙方提供了一(yī)個(gè)成熟的合作機(jī)會(huì)，同時也是一(yī)個(gè)可以減少企業(yè)對關聯交易不确定性的機(jī)會(huì)。事(shì)實上(shàng)，許多(duō)發達國(guó)家已經開(kāi)始著(zhe)手發展轉讓定價和海關估價之間更緊密的聯系，雖然初步效果不是特别理想，但确立了明确的方向。
五、同期資料
根據《國(guó)家稅務總局關于印發<中華人民(mín)共和國(guó)企業(yè)年(nián)度關聯業(yè)務往來報(bào)告表>的通(tōng)知》（國(guó)稅發[2008]114号）和《辦法》，納稅人在報(bào)送《年(nián)度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》時，必須同時遞交9張《關聯方業(yè)務往來報(bào)告表》，并準備轉讓定價同期資料。但屬于下(xià)列情形之一(yī)的企業(yè)，可免于準備同期資料：1.年(nián)度發生(shēng)的關聯購銷金額在2億元人民(mín)币以下(xià)且其他關聯交易金額在4000萬元人民(mín)币以下(xià)，上(shàng)述金額不包括企業(yè)在年(nián)度内執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額；2.關聯交易屬于執行預約定價安排所涉及的範圍；3.外資股份低(dī)于50%且僅與境内關聯方發生(shēng)關聯交易。
此外，承擔單一(yī)功能(néng)且在關聯交易中出現虧損的納稅人，以及處于被稅務機(jī)關進行轉讓定價調查之後的5年(nián)監管期内的納稅人，也需要準備同期資料。
同期資料所需披露的信息，包括組織結構、生(shēng)産經營情況、關聯交易情況、可比性分析及轉讓定價方法的選擇和使用。上(shàng)述每個(gè)項目都有詳細的披露要求，其要求披露的深度高(gāo)于其他國(guó)家。
目前，海關尚沒有要求準備年(nián)度同期資料的規定。但是，自(zì)《辦法》于2009年(nián)1月(yuè)發布以來，海關總署和各地海關在處理海關估價審查時，已開(kāi)始要求企業(yè)提供轉讓定價文檔。值得注意的是，海關會(huì)使用關聯申報(bào)表以及轉讓定價文檔中提供的關聯方數據，質疑納稅人是否申報(bào)了足夠的進口價格（尤其當中國(guó)企業(yè)的利潤水(shuǐ)平遠(yuǎn)高(gāo)于其可比公司時）。因此，企業(yè)在與海關讨論進口價格的合理性時，應考慮轉讓定價文檔産生(shēng)的積極或消極的影響。
六、未來發展趨勢
OECD和世界海關組織（WCO）鼓勵各國(guó)的稅務和海關部門(mén)就(jiù)直接稅和關稅一(yī)起探索和建立有效的聯絡和争端解決機(jī)制。2010年(nián)10月(yuè)，WCO海關估價技(jì)術(shù)委員(yuán)通(tōng)過決議出台了一(yī)項重要的評論報(bào)告②，該報(bào)告允許海關在某些情況下(xià)利用轉讓定價文檔作為(wèi)審查關聯交易的參考。盡管WCO的評論報(bào)告在中國(guó)不具有法律約束力，但它仍然被各從(cóng)業(yè)者認為(wèi)是轉讓定價和海關估價制度邁向統一(yī)的一(yī)大步，将被世界各地的海關所參考。③
在中國(guó)，在評估關聯交易價格是否符合獨立交易原則時，稅務機(jī)關與海關持有不同的目的和原則。對跨國(guó)公司而言，轉讓定價和海關估價之間的互動仍然是一(yī)個(gè)有争議的領域。納稅人面臨不同的法規、文件(jiàn)要求、評估方法以及潛在的雙重征稅風險。從(cóng)實際操作的角度來看(kàn)，在沒有主管機(jī)關的協助和合作的情況下(xià)，企業(yè)可能(néng)無法在轉讓定價和海關估價之間取得平衡，而各種複雜(zá)的商業(yè)因素可能(néng)會(huì)影響實際交易價格。現在尚不清楚，稅務機(jī)關和海關将如何共同解決他們對同一(yī)關聯交易存在的不同理解。轉讓定價和海關估價之間的協同還(hái)處在初步階段，但相(xiàng)信雙方的互動将朝著(zhe)正确的方向邁進。
從(cóng)納稅人的角度看(kàn)，為(wèi)了應對不同的監管制度和實踐，在制定和實施轉讓定價政策時，必須從(cóng)轉讓定價和海關估價兩方面進行考慮。具體而言，納稅人應積極考慮采取以下(xià)措施以平衡轉讓定價和海關估價之間的差異：1.盡早将轉讓定價和海關估價一(yī)并研究分析；2.在可能(néng)的情況下(xià)，通(tōng)過預約定價安排和海關估價磋商（将來可能(néng)通(tōng)過這兩個(gè)部門(mén)的聯合進行預約定價安排）獲得稅務機(jī)關和海關對關聯定價的預先審核；3.從(cóng)轉讓定價和海關估價的角度出發，準備可供兩個(gè)部門(mén)使用的詳盡的文檔資料（由于基本分析點不同，該文檔可以合并準備也可以分開(kāi)準備）；4.實施基于獨立交易原則的持續監控及内部預防機(jī)制，以發現可能(néng)會(huì)引起主管機(jī)關注意的情況，例如利潤過高(gāo)或過低(dī)；5.安排在轉讓定價及海關估價方面有驗豐富的員(yuán)工(gōng)回應主管機(jī)關的查詢或審核，以确保其回答能(néng)夠同時涵蓋這兩個(gè)方面。
參考文獻：
①中國(guó)海關總署.2012年(nián)中國(guó)進出口商品貿易方式總值表［EB/OL］ http://www.customs.gov.cn/publish/portal0/tab400/.訪問時間：2013年(nián)2月(yuè)20日。
②Commentary23.1:Examination of the Expression‘ Circumstances Surrounding the Sale’ under Article 1.2 (a) in Relation to the Use of Transfer Pricing Studies,http://www.wcoomd.org/home_valoverviewboxes.htm.
③張春雨.海關估價與轉讓定價的整合—讓跨國(guó)交易企業(yè)受益[J].涉外稅務,2011,(3).